Imposta di registro al 9% per la costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli

La Agenzia delle Entrate, con la Risoluzione n. 23/E del 3 aprile 2025, ha chiarito definitivamente che gli atti di costituzione del diritto di superficie su terreni agricoli sono assoggettati all’aliquota del 9%  per l’imposta di registro e non all’aliquota del 15% come precedentemente interpretato.

Contesto normativo

• L’art. 1, comma 1 della Tariffa, Parte I, allegata al D.P.R. n. 131/1986, prevede che gli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà  di beni immobili in genere e gli atti traslativi o costitutivi di diritti reali immobiliari di godimento siano soggetti all’imposta di registro con aliquota del 9% (primo periodo).
• Il medesimo articolo prevede altresì, al terzo periodo (sempre comma 1), che si applichi l’aliquota del 15% nel caso di “terreni agricoli e relative pertinenze a favore di soggetti diversi dai coltivatori diretti o dagli imprenditori agricoli professionali”.
• In passato l’Amministrazione finanziaria aveva interpretato che la costituzione del diritto di superficie su terreno agricolo dovesse assoggettarsi all’aliquota del 15% in virtù del fatto che il bene oggetto era un terreno agricolo.

La pronuncia della giurisprudenza e la svolta

Recenti pronunce della Corte di Cassazione (ad esempio l’ordinanza n. 27293/2024) hanno chiarito che la clausola “trasferimento” contenuta nella Tariffa non può essere interpretata in modo estensivo fino a ricomprendere gli atti che costituiscono diritti reali di godimento, come proprio il diritto di superficie. In tali casi, non vi è un trasferimento della proprietà  o della titolarità  del diritto, bensì la creazione di una facoltà e quindi va applicata l’aliquota del 9%.

In aderenza a tali pronunce, l’Agenzia delle Entrate ha modificato il proprio orientamento con la Risoluzione 23/E/2025, dichiarando superato il precedente indirizzo della circolare 36/E/2013.

Cosa significa in pratica

• Se si costituisce un diritto di superficie (ad esempio per la realizzazione di un impianto fotovoltaico su un terreno agricolo) e si redige l’atto costitutivo, sull’atto si applica l’aliquota 9% dell’imposta di registro.
• Se, invece, vi fosse un trasferimento del terreno agricolo o della proprietà  del diritto di superficie, l’aliquota del 15% potrebbe tornare applicabile (salvo altre condizioni o agevolazioni).

Esempi pratici

1. Esempio A: Società  agricola concede a terzi la realizzazione di un impianto fotovoltaico su terreno agricolo: redige l’atto di costituzione del diritto di superficie. All’atto si applica imposta di registro 9% sul valore dichiarato.

2. Esempio B: Proprietario vende un terreno agricolo a società non agricoltore: trattandosi di trasferimento di terreno agricolo, aliquota 15% (salvo altre cause).

3. Esempio C: Proprietario costituisce un diritto di superficie su terreno agricolo per uso diverso (ad esempio agriturismo), redige l’atto costitutivo: imposta di registro 9%.

Implicazioni e suggerimenti operativi

• Verificare sempre se l’atto è costitutivo o traslativo. Molto spesso la differenza può essere sottile, ma è fiscalmente determinante.
• In sede di stipula notarile, indicare chiaramente la qualificazione dell’atto (costituzione del diritto) per evitare contestazioni circa l’applicazione dell’aliquota.
• Per atti stipulati antecedentemente al chiarimento (prima della Risoluzione 23/E/2025), valutare se esistono opportunità  di rimborso per imposta pagata in eccesso.
• Considerare la tassazione anche ai fini IVA, ipotecarie/catastali, dato che l’applicazione dell’aliquota sull’imposta di registro può comportare anche conseguenze correlate sugli altri tributi.

Conclusione

La Risoluzione n. 23/E/2025 rappresenta un importante chiarimento che allinea l’Amministrazione finanziaria all’orientamento della giurisprudenza della Corte di Cassazione. Per gli operatori che costituiscono diritti di superficie su terreni agricoli, specialmente in contesti di rigenerazione, agrivoltaico o agriturismo, l’applicazione dell’aliquota del 9%, anziché del 15%, rappresenta un significativo alleggerimento fiscale. E’ fondamentale, però, prestare attenzione alla qualificazione dell’atto e valutare con cura la prassi degli atti antecedenti al chiarimento, in vista di eventuali azioni di rimborso.